Introduzione alla Riforma
Il Decreto Legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 (di seguito “Decreto”), in attuazione della legge delega per la riforma fiscale (Legge 9 agosto 2023, n. 111), ha introdotto significative modifiche alla disciplina della residenza fiscale. Le nuove norme, in vigore dal 1° gennaio 2024, hanno riformato gli articoli 2 (persone fisiche) e 73 (società ed enti) del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR) (Circolare n° 20 del 04/11/2024).
Gli obiettivi principali della riforma sono:
- Armonizzazione con la prassi internazionale: Allineare la normativa italiana ai criteri previsti dal Modello di Convenzione OCSE e dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia.
- Maggiore certezza giuridica: Ridurre le incertezze interpretative e il contenzioso che caratterizzavano la precedente disciplina.
- Modernizzazione: Adeguare i criteri di collegamento alla realtà attuale, considerando anche le nuove modalità di lavoro come lo smart working .
La residenza fiscale è un presupposto fondamentale del sistema tributario italiano, basato sul principio della tassazione del reddito mondiale (c.d. worldwide taxation principle). I soggetti residenti in Italia sono tassati su tutti i redditi ovunque prodotti, mentre i non residenti sono tassati solo sui redditi prodotti nel territorio dello Stato.
La Residenza Fiscale delle Persone Fisiche (Art. 2 TUIR)
L’articolo 1 del Decreto ha sostituito il comma 2 dell’articolo 2 del TUIR, ridefinendo i criteri per stabilire la residenza fiscale delle persone fisiche (Decreto Legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 / Titolo I, Art. 1).
1. Disciplina Previgente (fino al 31 dicembre 2023)
Secondo la precedente formulazione dell’art. 2, comma 2, del TUIR, erano considerate residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni, o 184 in anni bisestili), soddisfacevano almeno uno dei seguenti requisiti alternativi:
- Iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente: Questo criterio formale costituiva una presunzione assoluta di residenza fiscale, che non ammetteva prova contraria se non in applicazione di una Convenzione contro le doppie imposizioni.
- Domicilio nel territorio dello Stato: Il concetto di domicilio era mutuato direttamente dall’art. 43 del codice civile, che lo definisce come il luogo in cui la persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi. Questa nozione ha generato un vasto contenzioso, in quanto la giurisprudenza ha progressivamente ampliato il concetto di “interessi” includendo non solo quelli economici e patrimoniali, ma anche quelli personali, familiari e sociali.
- Residenza nel territorio dello Stato: Anche in questo caso, si faceva riferimento alla nozione civilistica di residenza come “luogo di dimora abituale”.
2. Nuova Disciplina (dal 1° gennaio 2024)
La nuova formulazione dell’art. 2, comma 2, del TUIR stabilisce che si considerano residenti le persone che, per la maggior parte del periodo d’imposta (considerando anche le frazioni di giorno), soddisfano almeno uno dei seguenti requisiti:
- Residenza ai sensi del codice civile: Rimane invariato il criterio della dimora abituale nel territorio dello Stato.
- Domicilio nel territorio dello Stato: Questa è una delle novità più rilevanti. Il legislatore ha introdotto una definizione di domicilio specifica ai fini fiscali, svincolandola da quella civilistica. Il nuovo testo recita:”per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona” . Questa definizione dà preminenza ai legami personali e familiari rispetto a quelli economici, allineandosi alla prassi internazionale (in particolare al concetto di “centro degli interessi vitali” del Modello OCSE) e con l’obiettivo di ridurre il contenzioso .
- Presenza fisica nel territorio dello Stato: È stato introdotto un criterio completamente nuovo, basato sulla presenza fisica del soggetto in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta. Questo criterio, che tiene conto anche delle frazioni di giorno, introduce un elemento puramente fattuale e oggettivo.
Inoltre, la riforma ha modificato profondamente il valore dell’iscrizione anagrafica:
“Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente” .
L’iscrizione anagrafica non è più una presunzione assoluta, ma una presunzione legale relativa. Ciò significa che il contribuente iscritto all’anagrafe può fornire la prova contraria, dimostrando che, per la maggior parte del periodo d’imposta, non ha avuto in Italia né la residenza (dimora abituale), né il domicilio (centro delle relazioni personali e familiari), né vi è stato fisicamente presente.
Tabella di Confronto – Persone Fisiche
| Disciplina Previgente (fino al 31/12/2023) | Nuova Disciplina (dal 01/01/2024) |
|---|---|
| Iscrizione anagrafica (presunzione assoluta) | Residenza ai sensi del codice civile (dimora abituale) |
| Domicilio ai sensi del codice civile (sede principale di affari e interessi) | Domicilio (luogo principale delle relazioni personali e familiari) |
| Residenza ai sensi del codice civile (dimora abituale) | Presenza fisica nel territorio dello Stato |
| Iscrizione anagrafica (presunzione relativa, con prova contraria) |
3. Presunzione per i Trasferimenti in Paesi a Fiscalità Privilegiata
Il Decreto non ha modificato il comma 2-bis dell’articolo 2 del TUIR. Pertanto, rimane in vigore la presunzione legale relativa secondo cui si considerano residenti in Italia, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi e trasferiti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (c.d. “black list”).
La Residenza Fiscale di Società ed Enti (Art. 73 TUIR)
L’articolo 2 del Decreto ha riformulato anche i criteri di residenza per le società e gli enti, modificando l’articolo 73, comma 3, del TUIR.
1. Disciplina Previgente (fino al 31 dicembre 2023)
In base alla normativa precedente, erano considerate residenti le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo d’imposta, avevano nel territorio dello Stato almeno uno dei seguenti elementi:
- Sede legale.
- Sede dell’amministrazione.
- Oggetto principale.
Anche in questo caso, i criteri erano alternativi e la presenza di uno solo di essi era sufficiente a radicare la residenza fiscale in Italia. Il criterio dell’oggetto principale, in particolare, è stato fonte di notevoli incertezze interpretative e contenzioso.
2. Nuova Disciplina (dal 1° gennaio 2024)
La nuova formulazione dell’art. 73, comma 3, del TUIR stabilisce che si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno nel territorio dello Stato almeno uno dei seguenti requisiti:
- Sede legale: Criterio formale che rimane invariato.
- Sede di direzione effettiva: Questo concetto, mutuato dalla prassi internazionale e dal Modello OCSE, sostituisce la “sede dell’amministrazione”. Si riferisce al luogo dove vengono prese le decisioni strategiche e di gestione più importanti per l’ente nel suo complesso.
- Gestione ordinaria in via principale: Anche questo criterio contribuisce a specificare la precedente “sede dell’amministrazione”, focalizzandosi sul luogo dove si svolgono concretamente e prevalentemente gli atti della gestione corrente e quotidiana dell’ente.
La modifica più rilevante è l’eliminazione del criterio dell’oggetto principale, considerato foriero di incertezza. Tale concetto rimane rilevante solo ai fini della distinzione tra enti commerciali e non commerciali.
Tabella di Confronto – Società ed Enti
| Disciplina Previgente (fino al 31/12/2023) | Nuova Disciplina (dal 01/01/2024) |
|---|---|
| Sede legale | Sede legale |
| Sede dell’amministrazione | Sede di direzione effettiva |
| Oggetto principale | Gestione ordinaria in via principale |
Entrata in Vigore e Aspetti Transitori
Le nuove disposizioni sulla residenza fiscale si applicano a partire dal periodo d’imposta 2024.
Questo ha un impatto diretto sui regimi agevolativi che richiedono la non residenza in Italia per un certo numero di anni precedenti al trasferimento (es. regime per i lavoratori impatriati). Per verificare il requisito della pregressa non residenza, si dovrà fare riferimento:
- Alla disciplina previgente per i periodi d’imposta fino al 2023 incluso.
- Alla nuova disciplina per i periodi d’imposta dal 2024 in poi.
Rapporti con le Convenzioni contro le Doppie Imposizioni
Le nuove norme, pur essendo più allineate alla prassi internazionale, restano norme di diritto interno. In caso di conflitto di residenza (un soggetto risulta residente sia in Italia secondo il TUIR, sia in un altro Stato secondo la legislazione locale), la questione verrà risolta applicando le specifiche regole (c.d. tie-breaker rules) previste dalla Convenzione contro le doppie imposizioni in vigore tra l’Italia e l’altro Stato. La maggiore coerenza tra la norma interna e i criteri convenzionali dovrebbe, in ogni caso, ridurre le situazioni di conflitto.
Fonti rilevanti:
(Decreto Legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 / Titolo I, Art. 1)
DECRETO LEGISLATIVO 27 dicembre 2023, n. 209 / Capo II,Art. 5.
(Circolare n° 20 del 04/11/2024)
Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado di Ferrara, sentenza n. 114/2022
Circolare n. 18 del 27/12/2021
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